中央紀(jì)委國家監(jiān)委網(wǎng)站 程威

特邀嘉賓

柯　鍵　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)紀(jì)委監(jiān)委第二紀(jì)檢監(jiān)察室副主任

黃艷虹　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)紀(jì)委監(jiān)委案件審理室主任

黃　曄　江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)人民檢察院檢察二部主任

紀(jì)長波　江蘇省蘇州市中級(jí)人民法院刑二庭副庭長

編者按

本案中，甲與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問合同”等服務(wù)協(xié)議收取“顧問費(fèi)”，為何部分認(rèn)定為違規(guī)從事營利活動(dòng)的違紀(jì)行為，部分認(rèn)定為受賄、利用影響力受賄犯罪？有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲未利用職權(quán)為C公司逃稅謀利，其在退休后收受C公司實(shí)際控制人乙所送財(cái)物不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成受賄罪，如何看待此觀點(diǎn)？甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒有提出請(qǐng)托前提下，其收受丙所送財(cái)物是否構(gòu)成受賄？我們特邀相關(guān)單位工作人員予以解析。

基本案情：

甲，曾系A(chǔ)市B區(qū)稅務(wù)局副科級(jí)干部，先后負(fù)責(zé)辦理企業(yè)股權(quán)變更、注銷等涉稅業(yè)務(wù)，2019年5月提前退休。

違反廉潔紀(jì)律。2016年至2021年2月，甲在稅務(wù)局工作期間，以及從稅務(wù)局退休后兩年內(nèi)，通過與財(cái)稅中介代理機(jī)構(gòu)合作“代理業(yè)務(wù)”，以其女兒、親屬名義開辦公司，與相關(guān)企業(yè)簽訂服務(wù)協(xié)議擔(dān)任稅務(wù)顧問、收取顧問費(fèi)用等方式，共計(jì)獲取薪酬86萬元。

受賄罪。2012年1月至2019年5月，甲利用負(fù)責(zé)辦理企業(yè)股權(quán)變更、注銷等涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)便利，或利用本人職權(quán)或者地位形成的便利條件，通過其他稅務(wù)工作人員辦理上述業(yè)務(wù)的職務(wù)行為，為相關(guān)企業(yè)在不繳少繳稅款等方面謀取利益，先后收受他人所送錢款共計(jì)246萬余元。

其中，2012年上半年，甲利用負(fù)責(zé)辦理企業(yè)注銷涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)便利，在經(jīng)辦D公司（私企）注銷稅務(wù)登記業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，丙為感謝甲提供的幫助送其錢款共計(jì)12萬余元。

2018年上半年，乙在辦理C公司（私企）股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，為避免繳納稅款，向甲提出請(qǐng)托，表示C公司有對(duì)外投資但尚未收回，待收回收益后請(qǐng)托甲幫忙辦理公司注銷涉稅業(yè)務(wù)，為其避稅提供幫助，屆時(shí)一并感謝。甲遂指導(dǎo)C公司在納稅申報(bào)時(shí)隱匿對(duì)外投資，以“零數(shù)據(jù)”進(jìn)行申報(bào)，以備后期逃避繳納稅款，并利用本人職務(wù)便利予以審核通過。在此次股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)中，C公司因投資收益尚未入賬，且股權(quán)系零轉(zhuǎn)讓，客觀上無須繳納稅款。2019年8月，C公司收到投資收益準(zhǔn)備注銷公司，此時(shí)甲已退休，甲授意C公司繼續(xù)隱匿投資收益，C公司以“零繳稅”完成注銷并得以偷逃稅款。2019年12月，乙一并送給甲65萬元。2021年8月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)C公司少繳的稅款予以追繳。

利用影響力受賄罪。甲從B區(qū)稅務(wù)局退休后，利用其原職權(quán)或地位形成的便利條件，通過其他稅務(wù)工作人員的職務(wù)行為，為他人謀取不正當(dāng)利益，收受他人所送錢款共計(jì)61萬余元。

徇私舞弊不征、少征稅款罪。2018年，甲利用辦理企業(yè)股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)的職務(wù)之便，幫助企業(yè)違規(guī)辦理股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)，不征或者少征應(yīng)征稅款百余萬元，并收受企業(yè)相關(guān)人員所送財(cái)物。

查處過程：

【立案審查調(diào)查】2021年3月30日，B區(qū)監(jiān)委對(duì)甲涉嫌嚴(yán)重職務(wù)違法和職務(wù)犯罪問題立案調(diào)查；4月7日，經(jīng)批準(zhǔn)，對(duì)其采取留置措施。2021年6月8日，B區(qū)稅務(wù)局黨委對(duì)甲涉嫌違紀(jì)問題立案審查。2021年11月18日，B區(qū)監(jiān)委對(duì)甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款嚴(yán)重職務(wù)違法和職務(wù)犯罪問題補(bǔ)充立案調(diào)查。

【黨紀(jì)政務(wù)處分】2021年6月25日，B區(qū)稅務(wù)局黨委給予甲開除黨籍處分，按規(guī)定取消其享受的退休待遇。

【移送審查起訴】2021年7月5日，B區(qū)監(jiān)委將甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪一案移送B區(qū)人民檢察院審查起訴。2022年5月10日，B區(qū)監(jiān)委將甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪一案補(bǔ)充移送審查起訴。

【提起公訴】2021年8月16日，B區(qū)人民檢察院以甲涉嫌受賄罪、利用影響力受賄罪向B區(qū)人民法院提起公訴；2022年8月17日，以甲涉嫌徇私舞弊不征、少征稅款罪向B區(qū)人民法院補(bǔ)充起訴。

【一審判決】2022年12月29日，B區(qū)人民法院判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑五年十一個(gè)月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數(shù)罪并罰，決定執(zhí)行有期徒刑八年，并處罰金七十萬元。一審宣判后，B區(qū)人民檢察院提起抗訴。

【二審判決】2023年12月11日，A市中級(jí)人民法院采納檢察機(jī)關(guān)抗訴意見，判決甲犯受賄罪，判處有期徒刑八年六個(gè)月，與所犯利用影響力受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪數(shù)罪并罰，決定執(zhí)行有期徒刑十年，并處罰金七十萬元。

甲在負(fù)責(zé)辦理企業(yè)股權(quán)變更、注銷涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，與財(cái)稅中介代理機(jī)構(gòu)合作“代理業(yè)務(wù)”，退休前后又開辦公司，通過與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問合同”收取“顧問費(fèi)”，其行為屬于違紀(jì)還是犯罪？

柯鍵：企業(yè)股權(quán)變更、注銷等涉稅業(yè)務(wù)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收及企業(yè)在終止經(jīng)營、解散或破產(chǎn)時(shí)匯算清繳所有稅種的征收管理工作。本案中，甲長期負(fù)責(zé)企業(yè)股權(quán)變更、注銷等涉稅業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)熟悉、人脈廣泛，憑借該優(yōu)勢其忙于“前門做官、后門開店”。

經(jīng)查，2013年，甲與某財(cái)稅中介代理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人結(jié)識(shí)，后長期與該機(jī)構(gòu)合作代理涉稅業(yè)務(wù)，2019年，甲在退休前又以其女兒、親屬的名義成立公司，與相關(guān)企業(yè)簽訂“稅務(wù)顧問合同”等服務(wù)協(xié)議，向相關(guān)企業(yè)收取顧問費(fèi)。其中，所涉部分系在相關(guān)企業(yè)沒有請(qǐng)托事項(xiàng)、甲也沒有利用職權(quán)為相關(guān)企業(yè)謀取利益情況下，甲確實(shí)提供了相關(guān)服務(wù)，并按照市場價(jià)收取的服務(wù)費(fèi)；所涉大部分系甲暗中利用本人及同事的職務(wù)便利，為相關(guān)企業(yè)在稅款繳納上謀取不正當(dāng)利益，后以顧問費(fèi)為幌子收受的好處費(fèi)。例如，2019年2月，甲在為某公司辦理股權(quán)變更稅務(wù)登記過程中，為該公司在少繳稅款方面謀取不正當(dāng)利益，事成后，要求該公司與其實(shí)際控制的公司簽訂“稅務(wù)顧問服務(wù)協(xié)議”，收取“顧問費(fèi)”共計(jì)7萬余元。

黃艷虹：受賄罪的本質(zhì)是權(quán)錢交易，甲從事涉稅業(yè)務(wù)代理服務(wù)并收取費(fèi)用的相關(guān)事實(shí)中，區(qū)分其構(gòu)成受賄還是違規(guī)從事營利活動(dòng)的違紀(jì)行為，我們主要從甲是否利用職務(wù)便利為相關(guān)企業(yè)謀取利益、是否真實(shí)提供相關(guān)服務(wù)、獲利來源于市場還是權(quán)力對(duì)價(jià)等方面進(jìn)行判斷。

首先，在甲開辦公司為相關(guān)企業(yè)代理的部分涉稅業(yè)務(wù)中，其沒有利用職務(wù)便利為相關(guān)企業(yè)謀取利益，僅是利用其個(gè)人的專業(yè)知識(shí)、業(yè)務(wù)專長提供服務(wù)，并按照市場價(jià)格收取了相應(yīng)薪酬，共涉及86萬元。我們認(rèn)為，這部分?jǐn)?shù)額應(yīng)排除認(rèn)定權(quán)錢交易，甲對(duì)此不構(gòu)成受賄犯罪。但是，相關(guān)黨內(nèi)法規(guī)、法律法規(guī)禁止黨員干部違規(guī)從事營利活動(dòng)，且對(duì)不同身份的公職人員作出了不同的限制性要求。根據(jù)2018年《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》第九十四條規(guī)定和《關(guān)于進(jìn)一步制止黨政機(jī)關(guān)和黨政干部經(jīng)商、辦企業(yè)的規(guī)定》以及《中華人民共和國公務(wù)員法》等相關(guān)規(guī)定，甲在職時(shí)一律不得從事營利活動(dòng)；退休后在從業(yè)時(shí)間和從業(yè)范圍上有明確限制，即在離職后兩年內(nèi)，不得從事與原稅務(wù)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的營利活動(dòng)。甲在職期間以及退休后兩年內(nèi)開辦公司，收受相關(guān)企業(yè)顧問費(fèi)用86萬元，違反了上述規(guī)定，該86萬元應(yīng)作為違紀(jì)所得予以收繳。

其次，在甲收取的“顧問費(fèi)”中，所涉大部分行為甲并未提供咨詢或顧問服務(wù)，而是甲在利用職權(quán)為相關(guān)企業(yè)謀取利益后，以“稅務(wù)顧問”為幌子索要或收取相關(guān)企業(yè)所送好處費(fèi)，掩蓋利益輸送的本質(zhì)。甲在職時(shí)利用本人職務(wù)便利或斡旋其他稅務(wù)工作人員、退休后利用原職權(quán)的便利條件請(qǐng)托其他稅務(wù)工作人員，為相關(guān)企業(yè)在逃避繳納稅款方面謀取不正當(dāng)利益，根據(jù)刑法第三百八十五條、第三百八十八條、第三百八十八條之一的規(guī)定，應(yīng)分別認(rèn)定甲構(gòu)成受賄罪和利用影響力受賄罪。其中，受賄數(shù)額共計(jì)161萬余元、利用影響力受賄數(shù)額共計(jì)61萬余元。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲未利用職權(quán)為C公司逃稅謀利，其在退休后收受乙所送財(cái)物不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成受賄罪。如何看待此觀點(diǎn)？

黃曄：有觀點(diǎn)認(rèn)為，C公司在股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)中，因投資收益尚未入賬，且股權(quán)系零轉(zhuǎn)讓，客觀上無須繳納稅款，此時(shí)甲的職權(quán)未發(fā)生作用，而在C公司注銷階段產(chǎn)生稅款繳納問題時(shí)，甲已退休，未利用職務(wù)便利為C公司偷逃稅款謀利，其授意C公司繼續(xù)隱匿投資收益的行為只涉嫌構(gòu)成逃稅的共犯，在相關(guān)企業(yè)、責(zé)任人補(bǔ)繳稅款、滯納金后亦不宜追究逃稅的刑事責(zé)任。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)忽視了甲前后行為的關(guān)聯(lián)性。本起事實(shí)中，對(duì)甲的職務(wù)行為應(yīng)整體評(píng)價(jià)，甲系在職時(shí)為請(qǐng)托人謀利，約定事成后收受財(cái)物。

首先，甲與乙的行受賄合意系在職期間達(dá)成，甲在職時(shí)接受乙請(qǐng)托幫助辦理C公司股權(quán)變更及后期注銷的涉稅業(yè)務(wù)，并約定在企業(yè)注銷后一并收受好處費(fèi)。其次，甲在職期間利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益，C公司即使在股權(quán)變更階段尚未收到對(duì)外投資收益，但仍應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)體現(xiàn)。甲授意C公司在納稅申報(bào)時(shí)隱匿對(duì)外投資并違規(guī)審核通過，使得C公司該筆投資及收益在后期注銷階段難以發(fā)現(xiàn)，系利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益。最后，在C公司注銷階段，因C公司“無經(jīng)營”符合簡易注銷條件，無須實(shí)質(zhì)審核，使得C公司以形式審核完成注銷，未繳納任何稅款，其中，甲在職時(shí)的違規(guī)審核發(fā)生了關(guān)鍵作用。因此，甲利用職務(wù)便利為乙不繳稅款提供幫助，收受乙所送錢款65萬元，系受賄犯罪。

紀(jì)長波：甲在職時(shí)接受乙請(qǐng)托，在承辦C公司股權(quán)變更涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，接受乙請(qǐng)托，具體指導(dǎo)C公司隱匿對(duì)外投資制作財(cái)務(wù)報(bào)表，并違規(guī)予以審核通過，但當(dāng)時(shí)C公司未涉及稅款繳納，直至企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)才實(shí)現(xiàn)偷逃稅款。其中，認(rèn)定甲的職權(quán)是否發(fā)生作用，是否屬于為他人謀取利益，需厘清受賄罪中為他人謀取利益和利益實(shí)現(xiàn)兩者的關(guān)系及所起的作用。

根據(jù)最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》相關(guān)規(guī)定，“為他人謀取利益包括承諾、實(shí)施和實(shí)現(xiàn)三個(gè)階段的行為。只要具有其中一個(gè)階段的行為，如國家工作人員收受他人財(cái)物時(shí)，根據(jù)他人提出的具體請(qǐng)托事項(xiàng)，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。明知他人有具體請(qǐng)托事項(xiàng)而收受其財(cái)物的，視為承諾為他人謀取利益”?！缎淌聦徟袇⒖肌房d的《〈全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要〉的理解與適用》指出，“考慮到受賄罪的社會(huì)危害性主要體現(xiàn)在侵害了國家工作人員職務(wù)行為的廉潔性，只要是以謀取利益作為收受財(cái)物的交換條件，無論有無實(shí)際的謀取利益行為或者所謀取的利益是否實(shí)現(xiàn)，均不影響受賄罪的成立。”因此，只要國家工作人員明知他人所送財(cái)物是希望自己利用職務(wù)上的便利為他人謀取利益而予以收受的，就構(gòu)成刑法意義上的受賄。

本案中，甲接受乙請(qǐng)托，具體指導(dǎo)C公司隱匿對(duì)外投資制作財(cái)務(wù)報(bào)表，已著手實(shí)施利用職務(wù)便利為C公司謀取利益的行為，雖然乙的請(qǐng)托事項(xiàng)尚未實(shí)現(xiàn)，但甲的行為已屬于利用職務(wù)便利為他人謀取利益。雖然C公司在注銷階段才得以完成偷逃稅款，但主要原因系因“無經(jīng)營”符合簡易注銷條件，無須實(shí)質(zhì)審核，才以形式審核完成注銷，其中，甲在職時(shí)的違規(guī)審核起著關(guān)鍵作用，這當(dāng)然屬于利用職務(wù)便利為C公司謀取了利益。至于C公司逃避繳納稅款最終系何時(shí)實(shí)現(xiàn)，不影響認(rèn)定甲構(gòu)成受賄罪。實(shí)踐中，受賄罪中收受財(cái)物可分為“先收錢后辦事”和“先辦事后收錢”兩種類型。甲與乙約定在請(qǐng)托事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)后收錢，客觀上甲利用職務(wù)上的便利為C公司謀利的行為已完成，主觀上也明知所收錢款系職務(wù)行為的對(duì)價(jià)，屬于“先辦事后收錢”的事后收錢行為，因此，該起事實(shí)中，應(yīng)認(rèn)定甲受賄65萬元。

甲在經(jīng)辦涉稅業(yè)務(wù)中，促成丙向D公司收回房租，在丙沒有提出請(qǐng)托前提下，其收受丙所送財(cái)物是否構(gòu)成受賄？

黃曄：經(jīng)查，甲在經(jīng)辦D公司注銷涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司缺少房租列支憑證、有房租未支付給房東丙，遂通知丙至稅務(wù)局核實(shí)，丙由此向D公司收回了數(shù)十萬元房租款，甲據(jù)此收受丙所送感謝費(fèi)共計(jì)12萬余元。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲系在辦理D公司注銷涉稅業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)此事，故找丙核實(shí)一下，甲將工作中發(fā)現(xiàn)的情況告知了丙，在丙收回房租的過程中沒有施加職務(wù)影響，因此，這一事實(shí)中丙沒提出請(qǐng)托，甲也只是利用工作上的便利，沒有利用職務(wù)上的便利，甲收取丙所送感謝費(fèi)的行為不屬于受賄。

我們認(rèn)為，本案中，甲在經(jīng)辦D公司注銷涉稅業(yè)務(wù)中，需對(duì)D公司凈資產(chǎn)情況進(jìn)行核實(shí)，其職權(quán)影響不僅及于征稅對(duì)象，對(duì)于征稅對(duì)象申報(bào)業(yè)務(wù)相關(guān)方亦有間接的職權(quán)影響力。甲依職權(quán)對(duì)D公司成本支出審核過程中，對(duì)于成本支出不明確的問題，有義務(wù)向丙進(jìn)一步核查。我們經(jīng)走訪稅務(wù)機(jī)關(guān)，也進(jìn)一步確定，稅務(wù)工作人員在審核時(shí)發(fā)現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)存疑、材料造假等問題，依職權(quán)應(yīng)當(dāng)調(diào)查核實(shí)或不予通過。因此，甲通知丙核實(shí)確認(rèn)是在履行稅務(wù)審核的職責(zé)，是本人職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力，并非工作上的便利。甲事后收取丙所送感謝費(fèi)同樣侵犯了其職務(wù)行為的廉潔性和不可收買性。雖然丙在此事上并沒有請(qǐng)托甲，但根據(jù)“兩高”《關(guān)于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十三條規(guī)定，“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為‘為他人謀取利益’，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照刑法關(guān)于受賄犯罪的規(guī)定定罪處罰：……（三）履職時(shí)未被請(qǐng)托，但事后基于該履職事由收受他人財(cái)物的?！币虼?，甲收受丙好處費(fèi)的行為仍應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成受賄。

紀(jì)長波：根據(jù)最高人民法院《全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》中“關(guān)于‘利用職務(wù)上的便利’的認(rèn)定”相關(guān)規(guī)定，“刑法第三百八十五條第一款規(guī)定的‘利用職務(wù)上的便利’，既包括利用本人職務(wù)上主管、負(fù)責(zé)、承辦某項(xiàng)公共事務(wù)的職權(quán)，也包括利用職務(wù)上有隸屬、制約關(guān)系的其他國家工作人員的職權(quán)”。司法實(shí)踐中一般認(rèn)為，職務(wù)上的便利是行為人基于職務(wù)所賦予的權(quán)力形成的便利條件，而工作便利一般是指利用與公務(wù)無關(guān)的，因工作環(huán)境、身份或機(jī)會(huì)等非職權(quán)因素產(chǎn)生的臨時(shí)性、偶然性的便利。

本案中，甲在其承辦企業(yè)注銷涉稅審核業(yè)務(wù)的行政事務(wù)中，因財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與票證不符，故聯(lián)系D公司與丙至稅務(wù)局進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)，因此也促成了丙向D公司收回房租事宜，甲該行為系基于其在合法經(jīng)辦公務(wù)活動(dòng)中享有的公權(quán)力，具有職責(zé)上的權(quán)限，屬于利用職務(wù)上的便利。雖然丙事先沒有向甲提出請(qǐng)托事項(xiàng)，但是甲也不能據(jù)此職務(wù)行為收受丙好處，因甲明知丙所送錢款是出于對(duì)其職務(wù)行為的感謝，并據(jù)此收受，故符合“兩高”《關(guān)于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十三條規(guī)定的“履職時(shí)未被請(qǐng)托，但事后基于該履職事由收受他人財(cái)物的”情形，應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成受賄。